Trzy transakcje, które miały służyć unikaniu opodatkowania

Wprawdzie odmowy dotyczą skomplikowanych transakcji, ale warto je dokładnie przeanalizować, ponieważ za łańcuchem poszczególnych czynności kryją się takie, które są chętnie praktykowane w życiu gospodarczym. Są to modne od lat przekształcenia i łączenia spółek, przeróżne formy ich dokapitalizowywania (np. pożyczki, dopłaty), a także metody motywowania pracowników i kadry menedżerskiej. Nawet jeśli czynności te są prawem dozwolone, mogą wzbudzić podejrzenia fiskusa. W jego przekonaniu, jeżeli taniej jest zlikwidować spółkę, to po co ją przejmować i to jeszcze na dodatek – co się zdarza – w formie odwrotnego połączenia?

Co istotne, szef KAS sięga w odmowach nie tylko po art. 119a–119f ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej ordynacja podatkowa), które mówią o przesłankach i konsekwencjach zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Korzysta także z mniejszych klauzul, zapisanych w poszczególnych ustawach podatkowych. Przykładowo, w jednej z odmów wskazał na art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej ustawa o CIT), które dotyczą niedozwolonych optymalizacji z wykorzystaniem połączenia bądź podziału spółek, wymiany udziałów oraz wniesienia wkładu niepieniężnego. Jeśli tego rodzaju operacje nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzonych czynności było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przed 2018 r. klauzula ta dotyczyła jedynie połączeń i podziałów spółek oraz wymiany udziałów (uchylony art. 10 ust. 4 ustawy o CIT). Od 1 stycznia br. ma zastosowanie także przy wnoszeniu wkładów niepieniężnych, jeżeli fiskus uzna, że aport miał na celu uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Co więcej, dotyczy to także wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nie ma tu bowiem zastrzeżenia, typowego dla innych przepisów zapewniających neutralność transakcji związanych z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

W dwóch odmowach szef KAS wprost wskazuje, jak powinien zachować się podatnik, żeby nie narazić się na zarzut sztucznego działania, ukierunkowanego przede wszystkim na osiągnięcie korzyści podatkowej. Słowem, jak powinien zachować się rozsądnie działający podmiot (np. inwestor). Eksperci podatkowi mocno sprzeciwiają się takiemu wchodzeniu przez fiskusa „w buty” podatnika. – To nie organ podatkowy prowadzi przedsiębiorstwo i to nie on ponosi ryzyko działalności – zwraca uwagę jedna z ekspertek. W jej przekonaniu takie podejście może doprowadzić do sytuacji, w której organ podatkowy będzie miał prawo uznać, że przykładowo, zamiast aportu przedsiębiorstwa, podatnik powinien to przedsiębiorstwo sprzedać, a jeżeli zamierza być wspólnikiem spółki, do której ma zostać wniesiony aport, to po sprzedaży przedsiębiorstwa może wnieść wkład pieniężny. W efekcie – jak zauważa inny ekspert – podatnicy mogą czuć się zagrożeni, dokonując transakcji, ponieważ nigdy nie będą mieć pewności, czy ich działanie nie zostanie zakwestionowane.

Szef KAS ma jednak swoje racje i z reguły punkt po punkcie je wyłuszcza. To, co najbardziej budzi jego zdumienie, to skomplikowany przebieg transakcji w sytuacji, gdy ten sam cel można byłoby osiągnąć w znacznie prostszy sposób, bez angażowania dodatkowych sił i środków. Który racjonalnie działający podmiot tak postępuje? – dziwi się szef KAS.

W jego przekonaniu, na sztuczny charakter działania mogą wskazywać m.in. nieuzasadnione dzielenie operacji, angażowanie podmiotów pośredniczących, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe.

Jedna z odmów dotyczy – wydawałoby się – nieaktualnej już optymalizacji, polegającej na wynagradzaniu pracowników pochodnymi instrumentami finansowymi. Od 2018 r. zmieniły się bowiem zasady wynagradzania w tym zakresie. Jednak, jak zauważa jedna z ekspertek, w obowiązującym od 1 stycznia br. przepisie mowa jest o nieodpłatnym nabyciu instrumentów. Można więc przyjąć, że tam, gdzie instrumenty są wydawane odpłatnie, uwagi szefa KAS odnośnie do niedozwolonej optymalizacji są wciąż aktualne. Podobnie zresztą, jak i wnioski z pierwszej opinii zabezpieczającej. Ona również dotyczyła pochodnych instrumentów finansowych.

KAZUS I. Jak spółka może sprzedać akcje własne i jeszcze z tego tytułu wykazać stratę

Nie jest bowiem sztuką mieć dochód i zapłacić od niego podatek. Celem optymalizacji było to, żeby zarobić, a przed urzędem skarbowym wykazać stratę. Nie dość, że nie trzeba byłoby zapłacić bieżącego podatku, to na dodatek przez 5 kolejnych lat będzie można odliczać stratę od dochodu. Ujemny wynik na sprzedaży nie jest rzeczą rzadko spotykaną w handlu lub gdy producent zbywa wyroby własne. Wystarczy, że koszt nabycia (wytworzenia) jest wyższy niż cena, którą zapłaci kupujący. Ale jak wykazać stratę, gdy sprzedawane są akcje własne?

Spółka X znalazła na to sposób: postanowiła utworzyć spółkę celową (aktywizacyjną), która wygeneruje odpowiednio wysokie koszty. Miała je potem przejąć od niej spółka X.

Plan był taki:

● Na początku inwestor Z nie kupi akcji spółki X, tylko udziały w spółce celowej Y.

● Następnie spółka celowa Y kupi akcje spółki X.

● Potem obie spółki : Y i X się połączą, a dokładnie X przejmie Y, wskutek czego przejmie z powrotem swoje akcje od Y (odwrotne przejęcie).

● W końcu X sprzeda akcje własne inwestorowi Z.

Dlaczego nie można było prościej, czyli inwestor Z kupiłby bezpośrednio akcje X? Oczywiście było to możliwe, ale wtedy X miałaby przychód ze sprzedaży swoich akcji, od którego musiałaby zapłacić podatek dochodowy.

Jeśli natomiast inwestor Z kupiłby akcje X za pośrednictwem spółki celowej Y, to – pomijając inne, w zasadzie neutralne skutki podatkowe (z wyjątkiem PCC – patrz infografika) – osiągnięty zostałby podstawowy cel: X sprzedając swoje akcje, nie tylko wykazałaby przychód, ale i koszty jego uzyskania. Kosztem byłby wydatek poniesiony przez spółkę celową Y na nabycie akcji X. Zatem X, przejmując spółkę Y, nabyłaby prawo do odliczenia wydatków „na nabycie samej siebie”.

Jak to możliwe, żeby X wykazała w podatkowych kosztach wydatki na nabycie swoich własnych akcji? Zadziałałaby tu sukcesja uniwersalna, polegająca na tym, że w wyniku połączenia spółka X wstąpi w prawa i obowiązki Y. Wskutek tego X przejęłaby od spółki Y także prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodu.

Cała misterność tej operacji polegała więc na tym, żeby X wykazała stosunkowo mały przychód ze sprzedaży akcji własnych, a stosunkowo duży koszt jego uzyskania („odziedziczony” po Y). Bo tylko wtedy cała ta operacja zakończyłaby się stratą. A o to przecież chodzi – żeby X, sprzedając swoje akcje inwestorowi Y wykazała stratę, a nie – co jest typowe w takiej sytuacji – przychód ze sprzedaży.

Strata byłaby możliwa, ponieważ:

● cena ze sprzedaży akcji X inwestorowi Z byłaby określona na warunkach rynkowych,

● koszt nabycia akcji X przez spółkę Y („odziedziczony” następnie przez spółkę X w wyniku połączenia z Y) byłby stosunkowo wysoki.

>>> Treść całego artykułu można znaleźć w weekendowym wydaniu DGP.