TSUE stwierdził, że tam, gdzie nie ma ryzyka utraty wpływów podatkowych (a może być ono tylko wtedy, gdy nabywca ma prawo odliczyć podatek naliczony), tam sprzedawca ma prawo skorygować zawyżoną stawkę VAT. Tak właśnie jest w sytuacji, gdy kupującymi są wyłącznie konsumenci, ponieważ oni nie mają prawa do odliczenia.
- Nie ma to jak orzeczenie „just in time”. Jest tylko kwestią czasu, kiedy zaczną stosować się do niego polskie organy podatkowe - komentuje Dorota Pokrop, partner w EY (patrz: opinia).
Mowa o wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 grudnia 2022 r. w sprawie C-378/21. Zapadł on w sprawie austriackiej, ale dotyczy kluczowych przepisów unijnej dyrektywy VAT. Chodzi zwłaszcza o art. 203, który stanowi: „Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”.
W Polsce jego odpowiednikiem jest art. 108 ust. 1 ustawy o VAT: „W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty”. Przepis ten stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy o VAT).
Reklama
Sprzedaż konsumentom
Czy dotyczy to również sprzedaży na rzecz konsumentów dokumentowanej zwykłym paragonem? Jak wiadomo, konsument nie odlicza podatku zapłaconego w cenie towaru lub usługi. Płaci tyle, ile żąda sprzedawca, i na tym sprawa się kończy. Jeżeli sprzedawca zawyżył stawkę VAT i zamiast np. 8 proc. doliczył do ceny 23 proc., to teoretycznie nadpłacony podatek powinien trafić do kieszeni tego, kto go zapłacił w cenie. Ale nie trafia, bo na paragonie nie ma danych klienta.
To od lat koronny argument fiskusa, by nie zwracać nadpłaconego podatku przedsiębiorcom. Skarbówka twierdzi, że zwrócona nadwyżka VAT napełniłaby kieszeń sprzedawcy, a nie tego, kto faktycznie poniósł ciężar podatku, czyli konsumenta.
Co z tym dalej
Kilkakrotnie podejmowano już przymiarki do tego, żeby problem uregulować. Ostatnio w czerwcu br., kiedy to ujawniliśmy szczegóły przygotowanego przez Ministerstwo Finansów projektu nowelizacji ordynacji podatkowej (przedstawiliśmy je w artykule „Będą zmiany w przedawnieniu, blokowaniu kont, zapłacie i zwrocie podatku” w DGP nr 132/2022).
Problem polegał na tym, że - jak wskazywali cytowani przez nas eksperci - konsekwencją zaproponowanej przez MF zmiany byłoby… bezpodstawne wzbogacenie Skarbu Państwa. Projekt zmierzał bowiem do tego, aby podatnik VAT nie mógł odzyskać kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jeżeli nie poniósł uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku.
Po ujawnieniu przez nas szczegółów tego projektu zapadła nad nim cisza.
Polskie pytanie
Na razie polscy podatnicy i resort finansów czekają na wyrok TSUE, który byłby odpowiedzią na pytanie zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny 23 czerwca 2022 r. (sygn. akt I FSK 1225/18). Sąd spytał - przypomnijmy - czy organy podatkowe mogą odmawiać prawa do korekty VAT, jeżeli sprzedaż towarów i usług konsumentom z zawyżoną stawką została zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami.
W pytaniu tym NSA podkreślił, że odmawiając prawa do tej korekty, organy podatkowe wskazują na brak krajowej podstawy prawnej (czyli konkretnego przepisu w polskiej ustawie) oraz szermują argumentem bezpodstawnego wzbogacenia (dla sprzedawcy, gdyby mu zwrócić różnicę VAT). Czy to nie narusza unijnych zasad neutralności, proporcjonalności oraz równego traktowania? - spytał sąd kasacyjny (więcej pisaliśmy o tym w artykule „Problem zawyżonego VAT na paragonie trafił do TSUE”, DGP nr 122/2022).
Co na to TSUE
Nie znamy jeszcze odpowiedzi na pytanie polskiego sądu, wiemy natomiast, co TSUE odpowiedział 8 grudnia br. federalnemu sądowi austriackiemu.
Sprawa była niemal identyczna jak ta, z którą zwrócił się do unijnego trybunału polski sąd kasacyjny. Naszą zapoczątkował spór fiskusa z właścicielami klubu fitness, którzy błędnie stosowali stawkę 23 proc. VAT zamiast 8 proc. Natomiast w sprawie austriackiej spółka naliczała 20-proc. VAT przy świadczeniu usług korzystania z krytego placu zabaw, podczas gdy powinna była stosować stawkę 13 proc. W sumie wystawiła z błędną stawką ponad 22,5 tys. paragonów.
Spółka skorygowała deklarację, ale fiskus odmówił jej zwrotu zawyżonego podatku. Użył tego samego argumentu, po który sięgają polskie urzędy - korekta prowadziłaby do bezpodstawnego wzbogacenia spółki, bo ciężar zawyżonego VAT ponieśli już konsumenci.
TSUE orzekł, że austriacki fiskus nie ma racji. Przypomniał, że art. 203 dyrektywy ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych. Słowem, przepis ten ma zastosowanie, gdy VAT został błędnie wykazany na fakturze i istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych, ponieważ odbiorca faktury może skorzystać z prawa do odliczenia tego podatku (patrz wyroki: z 18 marca 2021 r., sygn. C-48/20, i z 8 maja 2019 r., sygn. C-712/17).
Artykuł 203 dyrektywy nie obejmuje więc sytuacji, w których VAT wykazany na fakturze jest prawidłowy - skonstatował trybunał. Zwrócił uwagę na to, że w tej sprawie sąd (austriacki) sam wykluczył ryzyko utraty wpływów podatkowych, bo klienci spółki to wyłącznie konsumenci (odbiorcy końcowi), którzy nie mają prawa do odliczenia naliczonego podatku.
TSUE nie miał więc wątpliwości: „Podatnik, który świadczył usługę i wykazał na fakturze kwotę podatku od wartości dodanej (VAT) obliczoną na podstawie błędnej stawki, nie jest na mocy tego przepisu (art. 203 dyrektywy) zobowiązany do zapłaty części błędnie zafakturowanego VAT, jeśli nie istnieje żadne ryzyko utraty wpływów podatkowych w związku z tym, że usługobiorcy są wyłącznie konsumentami końcowymi niekorzystającymi z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT”.
Fiskus nieugięty
Jakie szanse na odzyskanie zawyżonego VAT mają po tym wyroku polscy sprzedawcy detaliczni? Jeżeli liczą na szybki zwrot z urzędu skarbowego, to się zawiodą. Polski fiskus konsekwentnie trzyma się argumentu o bezpodstawnym wzbogaceniu, czego przykładem najnowsza interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1-4012-773-2022-2-WN).
Dyrektor KIS odmówił w niej podatniczce prawa do skorygowania stawki VAT z 23 proc. na 8 proc. od usług solarium. Podatniczka ewidencjonowała swoje usługi w kasie fiskalnej, więc była w stanie wykazać, że się pomyliła i doliczała za dużo VAT, przez co odprowadzała do urzędu skarbowego więcej podatku, niż powinna. Miała nadzieję, że uda jej się to skorygować i odzyskać nadpłacony podatek.
Dyrektor KIS stwierdził jednak, że „mamy tu do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar VAT związanego z świadczeniem usługi solarium został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Zatem to nie pani była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie (nabywcy usług solarium, od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na pani rzecz, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku, oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na pani rzecz. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się po pani stronie”.
Co z nadpłatą
Dyrektor KIS odniósł się też do art. 72 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, który mówi, że „za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku”. Należy rozumieć to w ten sposób - wyjaśnił fiskus - „że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego”.
Jak zwykle w tego rodzaju sprawach dyrektor KIS odwołał się do uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) i do zawartej w niej tezy, że orzecznictwo unijnego trybunału „dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego”. W orzecznictwie tym - jak stwierdził wtedy NSA - „wskazano, że może wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie”.
Problem polega na tym, że uchwała ta zapadła w sprawie… podatku akcyzowego, a na dodatek w całkiem innych okolicznościach, bo akcyzę niesłusznie płaciły elektrownie zamiast dystrybutorów prądu.
NSA kilkakrotnie potem orzekał, że tamta uchwała (akcyzowa) nijak ma się do problemu zwrotu zawyżonego VAT. Przykładowo w wyroku z 20 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 394/21) wyjaśnił, że była to uchwała tzw. konkretna, która rozstrzygnęła zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie administracyjnej.
Co innego natomiast VAT. Skoro przepisy nie regulują zwrotu nadpłaconego VAT, to należy stosować tu art. 72 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej - stwierdził sąd kasacyjny.
Pogląd ten podtrzymał NSA w wyroku z 17 marca 2022 r. (sygn. akt I FSK 1068/18). Zwrócił uwagę na to, że uregulowane w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie kas rejestrujących (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1625) „zwroty towarów i uznane reklamacje” oraz „oczywiste pomyłki” nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty. I nie oznacza to - jak orzekł NSA - że korekta w innych sytuacjach nie może mieć miejsca. ©℗
| Propozycje zmiany przepisów o zwrocie nadpłaty | ||
| Projekt nowelizacji ordynacji podatkowej z 27 czerwca 2022 r. | Projekt nowelizacji ustawy o VAT i ordynacji podatkowej z 13 lutego 2018 r. | Propozycja projektu nowej ordynacji podatkowej wypracowanego przez komisję kodyfikacyjną ogólnego prawa podatkowego - projekt z 6 października 2017 r. |
| W art. 72 miałby zostać dodany par. 3 w brzmieniu: „Przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku”. | W art. 72 miał zostać dodany par. 3 w brzmieniu: „Przepisu par. 1 pkt 1 nie stosuje się, jeżeli organ podatkowy udowodni, że dokonanie zwrotu kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, którego ciężar został przerzucony na nabywcę towaru lub usługi lub na osobę trzecią, skutkowałoby nieuzasadnionym wzbogaceniem podatnika”. | „Art. 180 par. 1. Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub zapłaconą nienależnie jako podatek. Par. 2. Przepisu par. 1 nie stosuje się, jeżeli organ podatkowy udowodni, że w wyniku zwrotu kwot, o których mowa w par. 1, nastąpi bezpodstawne wzbogacenie”. |
OPINIA
Wyrok TSUE to dobry prognostyk dla polskich podatników
/>
Nie ma to jak orzeczenie „just in time”. Niecierpliwie czekamy na wyrok TSUE w analogicznej kwestii w polskiej sprawie, wynikającej ze skierowania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 1225/18). Najnowsze orzeczenie unijnego trybunału jest zdecydowanie dobrym prognostykiem. W mojej ocenie podejście, które zaprezentował TSUE, jest jedynym słusznym: konsument nie odlicza VAT, więc brak możliwości odzyskania nadpłaconego podatku przez sprzedawcę byłby raczej bezpodstawnym wzbogaceniem Skarbu Państwa w sytuacji, gdy ustawa o VAT wskazuje na niższą stawkę. Jest kwestią czasu, kiedy do tego podejścia zaczną się stosować polskie organy podatkowe.