To sedno wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia br. (sygn. akt II FSK 2750/17). Uzasadniając go, sędzia Jacek Brolik podkreślił, że sytuacja, w której państwo tworzy przepis, który potem inny organ tego państwa uznaje za niezgodny z konstytucją, nie może mieć negatywnych skutków dla podatnika. Należy mu zwrócić nie tylko niesłusznie pobraną daninę, ale i koszty wyegzekwowane za jej ściągnięcie. – Przerzucenie ich ciężaru na podatnika byłoby niesprawiedliwe i niezgodne z konstytucją – podkreślił sędzia Jacek Brolik.

Najnowszy wyrok sądu kasacyjnego jest korzystny. Niestety przed NSA zapadło wcześniej już kilka odmiennych. W tym jeden w sprawie męża podatniczki, która właśnie 1 sierpnia wygrała spór. Jemu wcześniej odmówiono zwrotu kosztów egzekucyjnych (blisko 110 tys. zł). Ostatni wyrok nie satysfakcjonuje w pełni także z innego powodu – NSA stwierdził, że zwrot kosztów egzekucyjnych ogranicza się do sytuacji, gdy decyzja podatkowa jest uchylana na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale już nie – gdy następuje to z innych powodów (patrz opinia eksperta).

Fiskus zwrócił podatek, zachował opłaty

Sprawa związana była z podatkiem od nieujawnionych dochodów. Chodzi o 75-proc. podatek, który nakładany był na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PIT.

Daninę fiskus ściągnął w drodze przymusowej egzekucji, naliczając przy tym koszty egzekucyjne w wysokości 108 tys. zł. Gdy należności trafiły już do budżetu, zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego. TK orzekł o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego nakładano sankcyjny podatek w latach 1998–2006 (wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09).

Podatniczka złożyła wniosek o wznowienie postępowania sądowego i dostała zwrot podatku, który musiała zapłacić. Pozostała kwestia kosztów egzekucyjnych.

Kobieta uważała, że powinny jej zostać zwrócone na podstawie art. 64c par. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438). Stanowi on, że zwraca się koszty egzekucyjne, jeżeli egzekucja była niezgodna z prawem. Fiskus twierdził jednak, że w momencie wszczęcia i prowadzenia egzekucji przepis, na podstawie którego wydano decyzję podatkową, w oparciu o którą wystawiono tytuł egzekucyjny, był zgodny z prawem.

– Późniejsze orzeczenie TK nie może powodować zwrotu kosztów ściągania podatku – twierdził fiskus.

Błąd po stronie państwa

Po stronie podatniczki stanęły jednak sądy administracyjne. Zarówno WSA w Warszawie, jak i NSA uznały, że należy jej się zwrot również kosztów egzekucyjnych.

– Skoro tytuł wykonawczy został wystawiony do decyzji wydanej na podstawie przepisu zakwestionowanego przez TK, to obciążenie podatnika nie tylko wyegzekwowanym podatkiem, ale i kosztami egzekucyjnymi byłoby niezgodne z konstytucją – powiedział sędzia Jacek Brolik, uzasadniając wyrok.

Podkreślił, że koszty ściągania podatku są kosztami państwa, które stworzyło niekonstytucyjny przepis. W związku z tym musi ono zwrócić nie tylko samą daninę, ale i koszty jej egzekwowania.

Nie zawsze korzystnie

Sędzia Brolik sam zwrócił uwagę na odmienny wyrok w identycznej sprawie, dotyczącej męża podatniczki. Wydał go inny skład orzekający 20 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 2664/16). Wówczas NSA orzekł, że koszty egzekucyjne powinny zostać w budżecie. Uzasadnił to tym, że organ egzekucyjny nie ma prawa badać, czy decyzja podatkowa, na podstawie której wystawiono tytuł egzekucyjny, była prawidłowa. Skoro w chwili jej wydania art. 20 ust. 3 ustawy o PIT był objęty domniemaniem konstytucyjności, to należy przyjąć, że egzekucja była zgodna z prawem – uzasadniał NSA tamten wyrok.

Efekt tych orzeczeń jest taki, że mąż i żona, którzy byli w identycznej sytuacji, dostali od fiskusa zwrot różnych kwot – mąż wyłącznie podatek, a żona daninę zwiększoną o koszty egzekucyjne.

Wadliwość egzekucji

Skąd ta rozbieżność w orzecznictwie?

Sądy różnie interpretują wspomniany art. 64c par. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Część składów orzekających jest zdania, że użyte w tym przepisie pojęcie „wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem” powinno być rozumiane wąsko – tylko przez pryzmat samej egzekucji, która sprowadza się do działań wierzyciela i organu egzekucyjnego.

Słowem: organ egzekucyjny nie ma prawa oceniać prawidłowości decyzji podatkowej, na podstawie której wystawiony został tytuł egzekucyjny. Jeśli decyzja ta zostaje uchylona, to koszty ściągnięcia podatku zostają w budżecie. Bez znaczenia są powody uchylenia decyzji, zatem zwrot kosztów nie należy się także, gdy ma to związek z orzeczeniem TK. W tę właśnie linię orzeczniczą wpisuje się wyrok w sprawie męża podatniczki. Wcześniej NSA rozstrzygał już w ten sposób, m.in. w wyroku z 16 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3648/15).

Drugi z poglądów wskazuje, że każda wadliwość decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego powinna prowadzić do zwrotu podatnikowi kosztów egzekucyjnych. Fiskus powinien je zwracać zarówno, gdy decyzja jest uchylana po wyroku TK (por. np. wyroki NSA: z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3580/15; 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3363/15), jak i we wszystkich innych przypadkach.

– Powód uchylenia decyzji może być różny, np. braki w materiale dowodowym bądź nieprawidłowa wykładnia przepisów. Z kolei z nieważnością decyzji możemy mieć do czynienia np. gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości – tłumaczy Jakub Wirski, doradca podatkowy w Kancelarii Wilk Latkowski. Przykładem są korzystne dla podatników orzeczenia NSA dotyczące zwrotu kosztów egzekucyjnych po uchyleniu decyzji przez sąd (wyrok NSA z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2713/16) i organ odwoławczy (wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 527/14).

Trzecia linia

Uzasadniając najnowszy wyrok, sędzia Jacek Brolik wyjaśnił, że skład orzekający w najnowszej sprawie nie zgadza się z żadną z tych linii orzeczniczych. Wyjaśnił, że koszty egzekucyjne powinny być zwracane podatnikom, ale tylko wtedy, gdy postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie decyzji opartej na przepisie, który został następnie uznany za niezgodny z konstytucją.

W tym wyroku NSA nie zgodził się, że zwrot należy się w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z wadliwością decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. ©℗

opinie

Błąd organu to odpowiedzialność państwa

Agnieszka Bieńkowska doradca podatkowy i partner w Gekko Taxens

Z poglądem wyrażonym w najnowszym wyroku NSA należy się zgodzić, choć zastanawiać się można, czy na pewno przedstawiona przez sąd argumentacja ma zastosowanie tylko w przypadku decyzji uchylonych w wyniku orzeczeń TK. Jeśli organ państwa popełnił błąd, to jest to błąd państwa i nie ma znaczenia, czy wynika on z tego, że wprowadzono niekonstytucyjny przepis, czy z tego, że prawidłowy przepis wadliwie zastosowano. Efekt jest ten sam – państwo obciążyło podatnika kosztami swojego błędu. W obu przypadkach odmowa zwrotu kosztów jest niesprawiedliwa i niezgodna z konstytucją.

Zwrot kosztów należy się nie tylko po wyroku TK

Jakub Wirski doradca podatkowy w Kancelarii Wilk Latkowski

Artykuł 64c par. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprost wskazuje, że zwrot kosztów egzekucyjnych należy się zawsze, gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Jest to pojęcie szerokie. Moim zdaniem zasady konstytucyjne, na które w komentowanej sprawie powołał się NSA, przemawiają za dopuszczeniem zwrotu kosztów nie tylko w przypadku stwierdzenia, że przepis, na podstawie którego wydano decyzję, został uznany za niezgodny z konstytucją. Zwrot powinien następować zawsze, gdy akt organu podatkowego, na podstawie którego prowadzona była egzekucja, został uznany za niezgodny z prawem, tj. uchylono ten akt bądź stwierdzono jego nieważność. Tylko takie rozumienie przywołanego przepisu realizuje wartości konstytucyjne, które sprzeciwiają się temu, by jednostka obciążana była skutkami wydania aktu administracyjnego naruszającego prawo.