Organy podatkowe też popełniają błędy – o czym warto wiedzieć

Właściwe doręczenie rozstrzygnięcia organu podatkowego

Przepisy procesowe są bardzo ważną częścią prawa podatkowego, określają prawa i obowiązki fiskusa oraz podatnika, obowiązujące m.in. w trakcie kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Wskazują na przykład właściwy sposób wszczęcia postępowania podatkowego oraz doręczania pism podatnikowi w czasie jego trwania.

Co do zasady, w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego, fiskus powinien doręczać wszystkie pisma bezpośrednio podatnikowi. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ten ustanowi w danej sprawie swojego pełnomocnika – wtedy organy podatkowe powinny wysyłać wszystkie pisma właśnie jemu, jako reprezentantowi podatnika przed organem podatkowym.

Dotyczy to także postępowań tzw. wpadkowych, (dodatkowych, uruchamianych w związku z jakąś toczącą się już sprawą), czyli postępowań w sprawie zabezpieczenia czy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Pomimo pewnych wątpliwości, które pojawiały się jakiś czas temu, stanowisko sądów jest w tej sprawie od kilku lat jednolite: wszelkie decyzje i postanowienia powinny być więc w takich przypadkach doręczane pełnomocnikowi.

Jeżeli rozstrzygnięcie zostanie doręczone bezpośrednio podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi, to nie wchodzi ono do obrotu prawnego – nie obowiązuje i nie może zostać wyegzekwowane. Oczywiście, organ podatkowy najczęściej nie jest świadomy swojego błędu i prowadzi dalsze czynności tak, jak gdyby wydane przez niego rozstrzygnięcie było wiążące.

Kiedy zaskarżyć nieprawidłowe doręczenie

W sytuacji błędnie doręczonego rozstrzygnięcia podatnicy i pełnomocnicy stają więc przed bardzo trudnym wyborem: czy protestować dopiero wtedy, gdy fiskus zacznie egzekwować to, co stwierdził w wadliwie doręczonym rozstrzygnięciu, czy jednak od razu je skarżyć, np. składając odwołanie od decyzji.

Do niedawna wybór odpowiedniego momentu zaskarżenia był niezwykle trudny, ponieważ wyroki sądów administracyjnych nie były jednolite i w niektórych z nich wskazywano, że skoro podatnik zaskarżył takie rozstrzygnięcie, to jego nieprawidłowe doręczenie nie wywołało żadnych negatywnych skutków. Niektóre orzeczenia szły więc w kierunku tezy, że złożenie zażalenia (lub odwołania) w zasadzie naprawia błąd fiskusa. W wyrokach wskazywano, że skoro podatnik mógł złożyć środek zaskarżenia i zrobił to w odpowiednim terminie, to oznacza to, że nie poniósł żadnych strat związanych z wadliwym doręczeniem. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2018 r. o sygn. akt: I FSK 1518/16 NSA stwierdził, że: „nieprawidłowe doręczenie nie wpłynęło bowiem na możliwość czynnego w nim udziału strony, nie wywołało negatywnych dla niej skutków, skoro odwołanie zostało wniesione w terminie. Ów fakt terminowego złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oznacza, że decyzja ta dotarła do adresata i była stronie znana. Złożenie zatem odwołania przez pełnomocnika skarżącego oznacza, że - wbrew twierdzeniom organu - decyzja weszła do obrotu prawnego”.

Wątpliwości te nie mają już jednak racji bytu, zostały bowiem rozstrzygnięte w efekcie podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały z 7 marca 2022 r. o sygn. akt: I FPS 4/22.

Uchwała NSA nie pozostawia wątpliwości

W uchwale Sąd odpowiedział na pytanie czy akt (postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności), doręczony bezpośrednio podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi, można uznać za wiążący w przypadku, gdy podatnik (lub jego pełnomocnik) wnieśli od niego środek zaskarżenia (zażalenie).

NSA uznał, że takie wadliwe doręczenie skutkuje uznaniem postanowienia za niewiążące – także wtedy, gdy strona postępowania (lub jej pełnomocnik) wnieśli na nie zażalenie.

NSA wskazał, że nie sposób zaakceptować stanowiska, że jeżeli na rozstrzygnięcie zostanie złożony środek zaskarżenia, to fakt ten naprawia błąd fiskusa, ponieważ: „Po pierwsze, według tego poglądu ocena skuteczności doręczenia uzależniona byłaby od aktywności procesowej strony. Jeśli bowiem podmiot ten złożyłby w terminie środek zaskarżenia, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 145 § 2 O.p., to faktycznie dokonałby konwalidacji wadliwej czynności organu. Nie można zatem różnicować sytuacji w zależności od tego, czy został wniesiony w terminie środek zaskarżenia, czy też tej czynności procesowej zaniechano. Po drugie, w wielu wypadkach środek zaskarżenia składany jest celowo. Stronie bowiem zależy na usunięciu stanu niepewności wynikającego z braku wprowadzenia do obrotu prawnego aktu wadliwie doręczonego. Dąży ona zatem do uzyskania wypowiedzi procesowej organu podatkowego, w której zostanie potwierdzona bezskuteczność doręczenia (…). Z uwagi na bezpieczeństwo obrotu adresat postanowienia, które nie weszło do obrotu prawnego, powinien mieć pewność co do bezskuteczności doręczenia”.

NSA w podjętej uchwale zwrócił więc uwagę na niezwykle istotne kwestie, a mianowicie na pewność podatnika co do skutków naruszenia przez organ podatkowy przepisów procesowych oraz na brak słuszności stanowiska, według którego skutki naruszenia tych przepisów są uzależnione od późniejszego działania podatnika.

Uchwała ta jest niezwykle istotna i wskazuje, że podatnik, wnosząc środek zaskarżenia od nieprawidłowo doręczonego rozstrzygnięcia, nie naprawia błędu popełnionego przez fiskusa. Ważna jest bowiem okoliczność i fakt, że błąd w ogóle został popełniony, a przepisy procesowe naruszone – nie zaś to, czy podatnik poniósł negatywne konsekwencje niedopatrzenia organu podatkowego.

Rola uchwały w praktyce

Opisywana uchwała dotyczy konkretnego aktu, tj. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Co do zasady decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji (czyli naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego) nie podlega wykonaniu, dopóki nie stanie się ostateczna. Zatem jeżeli podatnik złoży od takiej decyzji odwołanie, to organ podatkowy nie może podjąć czynności egzekucyjnych związanych z tą decyzją dopóty, dopóki odwołanie nie zostanie rozpatrzone przez organ odwoławczy. Aby móc prowadzić takie czynności nie czekając na ostateczne rozstrzygnięcie, organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności (w określonych przypadkach). Jest to więc akt wydawany znacznie rzadziej i odmienny niż np. decyzje wymiarowe, tj. takie, w których organ podatkowy określa podatnikowi – jego zdaniem – właściwą wysokość zobowiązania podatkowego.

Po wydaniu uchwały pojawiły się więc wątpliwości, czy sądy administracyjne będą stosować jej tezę również w przypadku innych rozstrzygnięć. Ostatnie pół roku pokazało, że tak – sądy administracyjne orzekają na korzyść podatników i potwierdzają, że np. złożenie odwołania od nieprawidłowo doręczonej decyzji wymiarowej także nie naprawia błędu organu podatkowego.

Z życia wzięte

Przykładem takiego rozstrzygnięcia jest postanowienie NSA z 27 kwietnia 2022 r. o sygn. akt: I FSK 1281/18, którym uchylono zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku i jednocześnie odrzucono skargę podatnika.

Sprawa dotyczyła podatku od towarów i usług od importu towaru. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni w decyzji z 2016 r. uznał, że importowane przez podatnika towary, objęte zgłoszeniami celnymi mają inne pochodzenie niż zadeklarowane, tj. są chińskiego, a nie malezyjskiego pochodzenia. W związku z tym należało zastosować inną, wyższą stawkę celną. Podatnik złożył odwołanie od tego rozstrzygnięcia, jednak Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z jego argumentacją i wskazał, że strona postępowania świadomie uczestniczyła w procederze omijania wprowadzonych wobec Chin środków antydumpingowych nałożonych na kwas cytrynowy i cytrynian sodu. W wyniku złożenia skargi na decyzję organu odwoławczego, sprawa trafiła do WSA w Gdańsku. Podatnik podnosił m.in., że decyzja Dyrektora Izby Celnej nie została prawidłowo doręczona, ponieważ została przesłana do adwokata reprezentującego podatnika w innym postępowaniu, a nie bezpośrednio podatnikowi.

WSA w Gdańsku przyznał co prawda, że decyzja została doręczona z naruszeniem przepisów, stwierdził jednak, że podatnik nie poniósł negatywnych skutków prawnych, które mogłyby wynikać z nieprawidłowego doręczenia decyzji, ponieważ w terminie złożył skargę od tego rozstrzygnięcia. W efekcie Sąd oddalił skargę. Podatnik jednak nie poddał się i złożył skargę kasacyjną. NSA uznał zaś za konieczne uchylenie skarżonego wyroku. NSA wskazał bowiem, że: „Odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku „negatywnych dla skarżącego skutków” wadliwego doręczenia decyzji, w pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, że ustawodawca nie wprowadził „braku dla strony ujemnych skutków procesowych” jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone”.

W efekcie NSA odrzucił skargę kasacyjną podatnika, bowiem już skarga do WSA w Gdańsku powinna zostać odrzucona – nie można zaskarżyć aktu, który nie wszedł do obrotu prawnego.

Przykład ten ilustruje zatem szeroki zakres uchwały. Jej teza znajduje zastosowanie nie tylko do nieprawidłowo doręczonych postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, ale do wszystkich rozstrzygnięć organów podatkowych. Należy zgodzić się z sądami, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za błędy organów podatkowych ani tym bardziej przejmować inicjatywy w ich naprawianiu. Takie – skądinąd logiczne – podejście do rozumienia przepisów procesowych gwarantuje obywatelom wymagane konstytucyjnie bezpieczeństwo prawne.