Proceder ten trwa blisko dekadę. Interpelacje w tej sprawie zgłaszano – bez większego skutku – jeszcze w 2012 r. Ostatnio opisała go szczegółowo posłanka Anna Krupka (PiS) w interpelacji nr 11559. Organizacje samorządowe nieoficjalnie przyznają, że jest to problem, choć nie są w stanie oszacować jego skali.
Fiskus nie rozstrzyga tego problemu. Wiceminister finansów Jan Sarnowski w odpowiedzi na interpelację podkreślił, że to resort infrastruktury jest właściwy do określania statusu pojazdów w ramach przepisów o ruchu drogowym. Urzędnicy fiskusa nie powinni więc badać zakresu zmian konstrukcyjnych w pojazdach ani ich faktycznego przeznaczenia. A to od niego właśnie zależy to, czy podatek od środków transportowych powinien trafić do samorządowego budżetu.
Eksperci krytykują stanowisko fiskusa. Ich zdaniem obecna trudna sytuacja i związane z nią skutki finansowe powinny skłonić Ministerstwo Finansów do zdecydowanych kroków. Tym bardziej że ma ono odpowiednią broń w swoim arsenale.
– W podobnych sprawach rozważyć można zastosowanie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. W przeszłości była ona już stosowana do spraw dotyczących np. podatku od nieruchomości. Klauzula wydaje się wręcz stworzona, aby uniemożliwiać najprzeróżniejsze scenariusze unikania opodatkowania bez konieczności kazuistycznych zmian przepisów – mówi dr Adam Kałążny, dyrektor w zespole ds. podatku od nieruchomości w Deloitte Polska.

Specjalne, czyli jakie?

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 12 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) zwolnione od daniny są m.in. pojazdy specjalne. Ich definicję znajdziemy w art. 2 pkt 36 prawa drogowego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 110 ze zm.). Chodzi o „pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji”.
Pojazdami specjalnymi są np. pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi odśnieżne), ale także dźwigi, żurawie, koparki, ambulanse radiologiczne itp.
Takiego statusu nie mają za to samochody przeznaczone do przewozu określonego rodzaju ładunków, np. cementu, benzyny, śmieci (śmieciarki) oraz nieczystości (pojazdy asenizacyjne).
Taki podział potwierdzają wyroki sądowe, np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1437/12). W efekcie właściciel śmieciarki płaci podatek według stawki określonej w uchwale rady gminy, a właściciel pojazdu służącego do zimowego utrzymania dróg jest z daniny zwolniony.

Śmieciarka do odśnieżania

Część przedsiębiorców z branży śmieciarskiej decyduje się w związku z tym na próbę nieuczciwej optymalizacji i montuje czołownicę (najczęściej używaną w pługach drogowych), aby formalnie zmienić przeznaczenie pojazdu z odbioru odpadów na „oczyszczanie dróg” lub „zimowe utrzymanie dróg”. To pozwala uzyskać wpis „pojazd specjalny” w dowodzie rejestracyjnym.
Zgodnie bowiem ze wspomnianym już art. 2 pkt 36 prawa drogowego wystarczy, aby taki pojazd był przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, a więc nie musi jej wykonywać. W efekcie przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia od podatku, choć nadal wykorzystuje swój pojazd jak klasyczną śmieciarkę.

Wystarczy dowód rejestracyjny?

Jak w takiej sytuacji powinien postąpić fiskus? Jednoznacznej odpowiedzi nie przynoszą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niemal wszystkie z nich dotyczyły opodatkowania ciężarówek do nauki jazdy, które – jak twierdzili podatnicy – powinny mieć status „pojazdów specjalnych”. We wszystkich sprawach wygrał fiskus, ale co istotne znacząco różniła się w nich argumentacja sędziów.
Część orzeczeń mówi wprost, że treść wpisu do dowodu rejestracyjnego przekłada się na podatek lub zwolnienie z daniny. NSA w wyroku z 17 kwietnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 3244/19) wyjaśnia: „W dowodzie rejestracyjnym takiego pojazdu, który stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie dokonano bowiem wpisu, że środek transportowy, którego dokument ten dotyczy, stanowi pojazd specjalny. Wpis w dowodzie rejestracyjnym określonego środka transportowego oznaczenia «L» (pojazd służący do nauki jazdy), nie ma bowiem związku z kwalifikacją pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych. Tym samym, mając na uwadze, że rejestracja pojazdu wpływa bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, organ podatkowy nie miał podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego”. Takie stanowisko potwierdzają wyroki NSA z: 7 marca 2017 r. (sygn. II FSK 886/15); 10 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 3990/14); 9 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 581/13 i II FSK 1727/14).
Z innych orzeczeń sądu kasacyjnego wynika jednak, że treść wpisu w dowodzie rejestracyjnym jest wyłącznie jedną z przesłanek, którymi powinien kierować się fiskus. Sędziowie nakazują przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, aby ustalić, z jakiego rodzaju pojazdem mamy do czynienia. Takiego zdania był NSA w wyroku z 20 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1044/14): „okoliczność, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona – przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego – przez organ podatkowy. Organy podatkowe w każdym prowadzonym postępowaniu, realizując zasadę prawdy obiektywnej, uregulowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej, mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona”. Podobnie sąd kasacyjny orzekał w wyrokach z: 10 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1475/13); 10 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2614/12); 21 maja 2014 r. (sygn. II FSK 1437/12); 25 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2520/10); 20 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1914/09) i z 13 stycznia 2011 r. (sygn. alt II FSK 1599/09).
Pierwsza linia orzecznicza wiąże się w praktyce z tym, że wpis w dowodzie rejestracyjnym przekładałby się automatycznie na opodatkowanie pojazdu, a więc nieuczciwi przedsiębiorcy z branży odpadowej mogą łatwo zaoszczędzić na daninie.
Zgodnie z drugą linią orzeczniczą prezentowaną przez NSA to sam fiskus musi ocenić, z jakiego rodzaju pojazdem ma do czynienia. Zdaniem autorki interpelacji z uwagi na brak doświadczenia motoryzacyjnego i odwoływanie się wyłącznie do nieprecyzyjnej definicji z art. 2 pkt 36 prawa drogowego urzędnicy skarbówki mogliby się mylić. To zaś prowadziłoby do kosztownych sporów z podatnikami. W obu scenariuszach poszkodowanym są samorządy, do których trafiają (a w tym wypadku nie trafiają) wpływy z podatku od środków transportowych.

Fiskus ma instrumenty

Zdaniem ekspertów problem może być rozwiązany bez zmian w przepisach. – Na gruncie literalnej wykładni art. 2 pkt 36 prawa drogowego może budzić wątpliwości, czy sam fakt przystosowania pojazdu do wykonywania specjalnej funkcji, np. przez montaż czołownicy, jest wystarczający, aby spełnić definicję zapisaną w tym przepisie. Wydaje się, że zwalnianie tak przerobionych pojazdów może nie być prawidłowe, bo nie są one rzeczywiście wykorzystywane w celu specjalnym – ocenia dr Kałążny. Jego zdaniem ustalenie okoliczności faktycznych nie wymaga od fiskusa specjalistycznej wiedzy, a w sprawie może być stosowana wspomniana wcześniej klauzula przeciw unikaniu opodatkowania.
Podobnego zdania jest doradca podatkowy Jacek Arciszewski. – Szkoda, że resort finansów umywa ręce, gdy chodzi o podatki trafiające do budżetów samorządowych, tym bardziej że w sprawie spokojnie można by stosować klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania. Pomocne byłoby też wykorzystanie doświadczeń z zakresu akcyzy, gdzie jest jeszcze większy problem z przeróbkami konstrukcyjnymi pojazdów w celu unikania podatku – zauważa ekspert.
Przypomina, że w sprawach akcyzowych, zanim pobierano podatek, badane były nie tylko dokumenty auta, ale również jego faktyczne przeznaczenie, a więc urzędnicy nie ograniczali się do lektury treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym.
– Myślę, że to jest odpowiedni sposób postępowania w sprawie śmieciarek deklarowanych jako pojazdy specjalne – podsumowuje ekspert. ©℗

Odpowiedź Ministerstwa Infrastruktury na pytanie DGP

Pojazd przeznaczony do wywozu śmieci na podstawie klasyfikacji pojazdów określonej w rozporządzeniu w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach jest pojazdem ciężarowym, a nie pojazdem specjalnym.
Pojazdy ciężarowe zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym są przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków, podczas gdy pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.
Przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji oznacza, że pojazd ten jest wykorzystywany do wykonywania określonego zadania, np. do zimowego utrzymania dróg.
Ministerstwo Infrastruktury nie jest właściwe w kwestii klasyfikacji podatkowej pojazdów.
Szymon Huptyś, rzecznik prasowy resortu infrastruktury