Resort finansów pracuje nad podatkiem nakładanym na firmy, które osiągnęły zyski w Polsce i przenoszą się za granicę. Ten tak zwany exit tax wywołuje liczne kontrowersje, zwłaszcza, że ma dotyczyć także osób fizycznych. Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że podatek będzie po prostu implementacją unijnej dyrektywy ATAD, z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania.

Unia Europejska i wiele krajów poza Unią w ostatnich latach zaostrzyło walkę z unikaniem opodatkowania, uznając, że jest to sposób na poprawę stanu finansów publicznych bez podnoszenia obowiązujących stawek podatkowych.

Dyrektywa ATAD

Przyjęta 12 lipca 2016 r. dyrektywa miała na celu ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie szeregu regulacji, w tym m.in. dotyczących ograniczenia możliwości odliczania odsetek oraz opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych w okolicznościach przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu (exit taxation). Konieczne jest także opracowanie: ogólnych przepisów przeciw unikaniu opodatkowania, zasad dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, a także zasad przeciwdziałających rozbieżnościom w kwalifikacji struktur hybrydowych.

W celu optymalizacji podatkowej korporacje stosują bowiem rozmaite struktury hybrydowe. Należą do nich m.in. instrumenty hybrydowe łączące cechy co najmniej dwóch kategorii instrumentów finansowych, z których przychód może być klasyfikowany odmiennie w prawie podatkowym różnych państw, transfery hybrydowe, uznawane dla celów podatkowych w jednym państwie za transfer aktywów, a w drugim za pożyczkę pod zastaw aktywów, wreszcie podmioty hybrydowe traktowane w świetle prawa podatkowego różnie w różnych krajach. Wykorzystywanie hybrydyzacji przez korporacje międzynarodowe ma często na celu unikanie opodatkowania dochodu z określonego tytułu w dwóch państwach, uzyskanie prawa do podwójnego odliczenia w każdym z dwóch państw kosztów uzyskania przychodu lub podwójnego odliczenia ulgi podatkowej.

Dyrektywa ATAD zaleca, by podatnicy mieli prawo do odliczeń z tytułu podatku zapłaconego w innym państwie członkowskim lub państwie trzecim. Dyrektywa nie dotyczy zatem wyłącznie przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, ale służy również temu, by na rynku nie powstawały nowe przeszkody, takie jak podwójne opodatkowanie.

Unia Europejska jest jednym obszarem gospodarczym. Stosowane w poszczególnych krajach przepisy podatkowe mogą uprzywilejowywać niektóre firmy na wspólnym rynku kosztem innych. Przepisy wprowadzane przez dyrektywę zapobiegają przenoszeniu zysków do państw o niskim opodatkowaniu wewnątrz UE. Dochód spółek tworzonych za granicą ma być opodatkowany tak jak spółki dominującej, jeśli posiada ona w spółce zależnej co najmniej 50 proc. udziałów, a spółka zależna jest opodatkowana stawką mniejszą niż połowa podatku spółki dominującej.

Państwa członkowskie mogą zrezygnować z opodatkowania, jeśli spółka nie została założona wyłącznie w celu optymalizacji podatkowej, ale prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Dyrektywa zaleca, by państwa członkowskie dostosowały do niej swoje przepisy podatkowe do końca 2018 roku i wprowadziły je od roku 2019, ale dopuszcza możliwość przesunięcia tego o rok. Przepisy dotyczące przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków powinny być wprowadzone do 1 stycznia 2024 r. Komisja oceni wdrożenie dyrektywy do dnia 9 sierpnia 2020 r. i przedstawi Radzie stosowne sprawozdanie.

Wówczas też zapewne zostanie oceniona przygotowywana w Polsce ustawa, popularnie zwana exit tax, która ma dotyczyć także niezrealizowanych zysków kapitałowych osób fizycznych, przenoszących się za granicę. Dyrektywa UE przewiduje, że exit tax od niezrealizowanych zysków kapitałowych nie powinien być pobierany, gdy: operacja przeniesienia aktywów ma charakter tymczasowy, gdy przeniesienie jest dokonywane w celu spełnienia ostrożnościowych wymogów kapitałowych lub na potrzeby zarządzania płynnością oraz w odniesieniu do transakcji finansowanych z użyciem papierów wartościowych lub aktywów przekazywanych jako zabezpieczenie.

W samej Unii podnoszą się głosy, że dyrektywa jest sprzeczna z Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przewidującej swobodę przepływów kapitałowych w ramach wspólnego rynku. Zbyt restrykcyjna ustawa exit tax może zatem być zaskarżona do Trybunału Sprawiedliwości.

Pokazuje to, jak trudną sprawą jest uszczelnianie systemów podatkowych. Sytuacja byłaby prostsza, gdyby na terenie UE obowiązywały jednakowe podatki dochodowe i dodatkowe podatki nakładane przez poszczególne kraje. Ale w UE kwestie podatkowe wymagają jednomyślności. Z tego powodu Unia nie ma uniwersalnej minimalnej stawki podatku od osób prawnych, chociaż udało się wprowadzić stawki minimalne w VAT oraz w akcyzie.

Ucieczka do Boliwii i nie tylko

Tax Justice Network (TJN), niezależna międzynarodowa organizacja powstała w 2003 roku dążąca do zmiany systemów podatkowych na świecie szacuje, że unikanie opodatkowania w przedsiębiorstwach kosztuje rządy 500 miliardów dolarów rocznie, a unikanie płacenia podatków osobistych 200 miliardów dolarów rocznie. Skalę procederu ujawniły raporty Panama Papers i Paradise Papers, przygotowane przez dziennikarzy kilku krajów pod egidą Międzynarodowego Konsorcjum Dziennikarzy Śledczych.

Raj podatkowy (tax haven) to kraj lub jego enklawa oferująca cudzoziemcom preferencyjne stawki podatkowe i gwarantująca tajemnicę finansową. Definicja „raju” nie jest jednak precyzyjna. Polskie Ministerstwo Finansów publikuje listę krajów i terytoriów, stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Według rozporządzenia MF z 2017 r. lista „rajów” obejmowała 26 pozycji. Nie ma na niej ani jednego kraju Unii Europejskiej, choć jest kilka terytoriów, kontrolowanych przez Wielką Brytanię (Anguilla, Brytyjskie Wyspy Dziewicze, Sark), Holandię (Sint-Maarten, Curaçao), Francję i Hiszpanię (Księstwo Andory).

Tax Justice Network, przyznając, że trudno jest ustalić precyzyjną definicję raju podatkowego, stosuje zastępczo termin „jurysdykcji podatkowej gwarantującej tajemnicę”. Kraje zaliczone do tej grupy zapewniają udogodnienia, które umożliwiają ludziom lub podmiotom ucieczkę od opodatkowania lub podważanie praw, zasad i przepisów innych jurysdykcji, dzięki wykorzystaniu jako głównego narzędzia tajemnicy – nieprzekazywanie danych o podatnikach. TJN nie dzieli krajów na te, które są rajami podatkowymi i na pozostałe, lecz uważa, że istnieje ciągłość – począwszy od krajów i terytoriów, które najpilniej strzegą tajemnicy podatników, do tych, które najchętniej te informacje ujawniają.

Rajami podatkowymi są zwykle państwa zawładnięte przez nieformalne grupy interesów (tzw captured states). Pierwsza dziesiątka rajów, według TJN wygląda następująco:

 1. Vanuatu
 2. Antigua i Barbuda
 3. Bahamy
 4. Paragwaj
 5. Brunei
 6. Zjednoczone Emiraty Arabskie
 7. Malediwy
 8. Boliwia
 9. Kenia
10. Tajlandia

W państwach tych usługi finansowe są celowo wyodrębniane i kontrolowane przez faktycznie rządzące grupy. Przepisy są tworzone przez niewielką liczbę specjalistów wewnątrz jurysdykcji we współpracy z zagranicznymi środowiskami finansowymi.

Model biznesowy opiera się na dwu pozornie sprzecznych ofertach dla międzynarodowych właścicieli kapitału finansowego. Pierwszą jest przekonanie ich, że jurysdykcja jest bezpieczna, godna zaufania i przestrzegająca prawa. Drugą, że będą tolerować i chronić łamanie praw innych krajów, np. pranie pieniędzy.

Eksperci TJN zauważają, że nielegalne pieniądze są często transferowane z krajów biednych do bogatych, w których zapewniona jest tajemnica bankowa – np. do Szwajcarii.

Podobnie jak trudno jest jednoznacznie zdefiniować „raj podatkowy”, tak również trudno rozróżnić „optymalizację podatkową”, dopuszczalną prawnie od nielegalnej ucieczki od opodatkowania. Malta może być wykorzystywana do optymalizacji podatkowej spółek komandytowych. Komandytariusz (np. z spółka z o.o.) polskiej spółki komandytowej, w której komplementariuszem jest spółka z siedzibą na Malcie może zgodnie z prawem płacić w Polsce CIT jedynie od 0,01 proc. swojego dochodu. Reszta, czyli 99,99 proc. trafia do komplementariusza maltańskiego, który może go w całości wypłacić swojemu dyrektorowi zarządzającemu tytułem wynagrodzenia. Wynagrodzenie to jest zwolnione z PIT na mocy polskiej ustawy o PIT i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej z Maltą. Nie stanowi też podstawy do naliczenia składek ubezpieczeniowych.

Niemcy wykorzystują do optymalizacji podatkowej spółki zakładane w Polsce. Wygodną formą prawną jest dla nich spółka akcyjno-komandytowa, dzięki której płacą 19 proc., a nie ponad 30 proc., które obowiązuje w ich kraju.

Nawet Szwecja, gdzie podatki są wysokie, może być wykorzystywana do optymalizacji. W umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską i Szwecją oba państwa zrezygnowały z poboru podatku u źródła przy umowach pożyczek zawieranych pomiędzy podmiotami polskimi i szwedzkimi. Daje to sposobność do rozwoju działalności pożyczkowej i kredytowej pomiędzy Polską a Szwecją oraz tzw. cash poolingu. To umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową lub konsolidacji rachunków bankowych w ramach jednej grupy kapitałowej. Dzięki temu można oszczędzać na kosztach pożyczek, gdy jedna firma w ramach grupy pożycza innej. Ale rozwiązanie to daje też możliwość uniknięcia obowiązku zapłaty podatku dochodowego w Polsce, jeśli powiązane ze sobą spółki zawrą odpowiednio skonstruowaną umowę.

Do szukania optymalnego opodatkowania prowokują przepisy podatkowe, inaczej traktujące podmioty o różnych formach prawnych. Polski przedsiębiorca jeśli ma zarejestrowaną firmę jednoosobową, płaci podatek dochodowy 19 proc. Jeżeli jednak założy spółkę z o.o. płaci 19 proc. plus podatek od dywidendy.

Ceny transferowe

Sposobem na przenoszenie zysków do krajów o niskich podatkach lub do rajów podatkowych są ceny transferowe. Szacuje się, że około 60 proc. handlu międzynarodowego odbywa się wewnątrz korporacji wielonarodowych. Ceny transferowe pojawiają się, gdy dwie firmy będące częścią tej samej wielonarodowej grupy handlują między sobą, gdy na przykład amerykańska spółka zależna Coca-Cola kupuje coś od francuskiej filii Coca-Coli. Kiedy strony ustalają cenę za transakcję, są to ceny transferowe.

Ceny transferowe same w sobie nie są nielegalne lub niekoniecznie stanowią nadużycie. Nielegalna lub możliwym nadużyciem jest manipulacja cenami transferowymi – zawyżanie lub zaniżanie cen po to, by przenieść zysk z jednego kraju do drugiego. Towarzyszy temu często ponowne fakturowanie.

Przykład: Polska firma kupuje w Chinach towary i sprzedaje w Polsce, zwykle ze znacznym zyskiem. Jeśli zgłosi go do urzędu skarbowego, zapłaci 19-procentowy CIT. Jeśli jednak założy spółkę w Liechtensteinie, zysk będzie opodatkowany w tym kraju. Zarejestrowana w maleńkim księstwie firma sprzedaje dalej towary do swej polskiej spółki-matki po wysokich cenach, a przez to zysk spółki polskiej jest niewielki lub może być nawet wykazana strata. Fiskus w Lichtensteinie pobiera 12,5 proc. podatku CIT. Ale wykorzystując wszystkie obowiązujące ulgi, płaci się tylko niewielką jego część. Problem może być z transferem pieniędzy do Polski. Ale da się go łatwo rozwiązać. Na przykład zarejestrowana w Liechtensteinie spółka podpisuje z polską centralą umowę i daje jej pożyczkę.

Są różne szacunki dotyczące wypływu podatków na skutek stosowania niewłaściwych cen transferowych. Na ogół przyjmuje się, że jest to kilkaset miliardów dolarów rocznie.

Rozwiązanie kwestii zmniejszania podstawy

W lutym 2013 roku kraje OECD i kraje grupy G-20 przyjęły piętnastopunktowy plan działań w zakresie przeciwdziałania „erozji bazowej i przesunięcia zysków” (BEPS). Poza członkami OECD w projekt BEPS zaangażowanych jest około 80 krajów.

Pakiet BEPS proponuje działania, które wyposażają rządy w narzędzia potrzebne dla rozwiązywania problemu zmniejszania podstawy podatkowej i ucieczki zysków. Narzędzia te są pomocne także dla przedsiębiorstw, gdyż ograniczają spory dotyczące stosowania międzynarodowych przepisów podatkowych. Obszary wymagające szczególnej uwagi to:

– handel elektroniczny,

– instrumenty hybrydowe,

– reguły opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych,

– szkodliwe praktyki podatkowe,

– nadużycia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,

– dokumentacja cen transferowych,

– ceny transferowe a własność intelektualna,

– nadużywanie statusu stałego zakładu (to jest stałej placówki gospodarczej, poprzez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa),

– możliwość wypracowania wielostronnych instrumentów dotyczących BEPS,

– stworzenie bardziej efektywnego systemu rozwiązywania sporów,

– wypracowanie wspólnych przepisów przejściowych i wprowadzających zasady BEPS do krajowych porządków prawnych państw członkowskich.

Dokumenty OECD nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, jednakże są ważną wskazówką interpretacyjną zarówno dla praktyki przedsiębiorców międzynarodowych, jak i organów podatkowych.

Konwencja MLI

1 lipca 2018 roku weszła w życie w pięciu krajach, w tym w Polsce, Wielostronna Konwencja Podatkowa MLI (Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties), podpisana 7 czerwca 2017 r. przez ponad 100 państw. Pozwala ona na zmianę obecnie obowiązujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez konieczności przeprowadzania dodatkowych negocjacji, poprzez implementację przepisów opracowanych przez OECD w ramach inicjatywy BEPS. Konwencja MLI ma przeciwdziałać agresywnym optymalizacjom podatkowym poprzez wprowadzenie do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania klauzuli PPT (z ang. principal purpose test, czyli test głównego celu). Wprowadzenie powyższej klauzuli ma ograniczyć możliwości korzystania z przywilejów danej umowy w sytuacji, gdy głównym celem lub jednym z głównych celów zawarcia transakcji lub utworzenia danej struktury było uzyskanie korzyści sprzecznych z przedmiotem lub celem odpowiednich postanowień umownych.

Eksperci podatkowi są zdania, że BEPS, a także konwencja MLI utrudnią ucieczkę od podatków, ale jej nie wyeliminują. Korporacje i prywatni podatnicy wciąż znajdują nowe sposoby, by zapłacić fiskusowi jak najmniej.
Otwarta licencja

Autor: Witold Gadomski