To sedno wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2019 r. (sygn. akt II FSK 3655/17).

Uzasadniając go, sędzia Andrzej Jagiełło wyjaśnił, że gdyby zgodzić się ze stanowiskiem fiskusa, to doszłoby do sytuacji, w której jeden podatek (PIT) byłby pobierany od innego (VAT). Taka sytuacja jest niedopuszczalna – orzekł sąd.

Nie tylko oszustwa

Problem może dotyczyć każdego, kto wystawił pustą fakturę, choć nie powinien tego robić. Nie musiało wcale dojść do oszustwa, wystarczyła zwykła pomyłka lub niejasny stan prawny. Przykładowo, wystawca faktury naliczył podatek od czynności, która jest zwolniona z VAT. Albo uznał, że wykonał czynność w ramach działalności gospodarczej, a de facto było inaczej.

W takich sytuacjach ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika z niego, że każdy, kto wystawi fakturę z podatkiem, jest zobowiązany do jego zapłaty.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy wystawcy uda się namówić kontrahenta do korekty i zwrotu odliczonego już podatku. Wyjątek ten nie wynika wprost z art. 108 ust. 1, natomiast w takim duchu idzie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Słowem, niesłusznie doliczonego VAT nie trzeba płacić tylko wtedy, gdy skutecznie wyeliminuje się ryzyko uszczerbku po stronie Skarbu Państwa.

A co z PIT

Jeżeli podatnikowi się to nie uda, wpłacony do budżetu VAT przepada.

Na tym jednak – jak się okazało – problem się nie kończy. W sprawie rozpatrzonej właśnie przez NSA fiskus zażądał bowiem PIT od podatku od towarów i usług. Uznał, że podatek dochodowy należy się od całej kwoty, którą otrzymał wystawca faktury, a więc także od VAT zapłaconego na podstawie art. 108 ust. 1.

Spotkało to siatkarza, który przez lata myślał, że prowadzi działalność gospodarczą i w związku z tym wystawiał faktury na klub, w którym grał. VAT wpłacał do urzędu skarbowego, a dochód rozliczał od wynagrodzenia netto.

Jego problemy zaczęły się, gdy fiskus uznał, że wcale nie była to działalność gospodarcza, tylko działalność wykonywana osobiście. Argumentem organu była uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FPS 1/15). Wynikało z niej, że przychody sportowców mogą być uznane za przychody z działalności gospodarczej tylko wtedy gdy są spełnione kryteria określone w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT i nie ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 5b ust. 1 tej ustawy.

W efekcie okazało się, że siatkarz nie powinien był wystawiać faktur i odprowadzać VAT do urzędu skarbowego.

Nokaut sportowca

Sportowcowi nie udało się namówić klubu do korekty odliczonego już podatku i dlatego wpłacony VAT pozostał w bud żecie. Fiskus potraktował go jako podatek należny na podstawie art. 108 ust. 1.

Decyzję organów utrzymał w mocy NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 758/16.

W kolejnej decyzji organy stwierdziły, że siatkarz ma dopłacić 28 tys. zł podatku dochodowego. Wyliczyły to, uwzględniając w przychodzie sportowca podatek od towarów i usług, wpłacony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W efekcie zażądały PIT od całej kwoty, którą zawodnik dostał od klubu sportowego, w tym również od podatku od towarów i usług.

Argumentowały, że nie jest to podatek należny i dlatego nie podlega on odliczeniu na podstawie art. 155 ustawy o VAT. A jako kara nie może być też kosztem uzyskania przychodu, bo zabrania tego art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT.

Rację przyznał fiskusowi WSA w Olsztynie.

Nie ma podatku od podatku

Wyrok ten i decyzję organu uchylił 22 października br. Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu sędzia Andrzej Jagiełło rozprawił się ze wszystkimi argumentami fiskusa.

Wyjaśnił, że świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ma wszelkie cechy podatku wymienione w art. 6 ordynacji podatkowej. – Bez znaczenia jest to, czy kwota ta ma charakter sanacyjny, czy prewencyjny. Nie ulega wątpliwości, że jest to podatek – stwierdził sędzia.

Podkreślił, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa NSA przychodem podatkowym jest tylko takie przysporzenie, które ma charakter definitywny. Na potwierdzenie sędzia przywołał kilka wyroków NSA, w tym m.in. o sygn. akt II FSK 1248/11 oraz II FSK 1154/14.

– Skoro kwoty VAT zostały w budżecie, to nie można mówić, że stanowiły one definitywne przysporzenie podatnika. Innymi słowy, nie można pobrać podatku dochodowego od VAT zapłaconego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – powiedział sędzia Jagiełło.

>>> Czytaj też: PiS wysyła do Trybunału Konstytucyjnego twarze najbardziej kontrowersyjnych zmian w sądownictwie

Wyrok prowadzi do braku równowagi

Opinia Romana Namysłowskiego, partnera i doradcy podatkowego w Crido

Z jednej strony należy zgodzić się z sądem w zakresie braku definitywności przysporzenia i w konsekwencji braku przesłanek uznania części ceny odpowiadającej zapłaconemu podatkowi za przychód podatkowy.

Z drugiej strony wydaje mi się jednak, że podmiot otrzymujący taką fakturę (klub sportowy) może uznać cały wydatek za koszt – oczywiście dopiero w momencie uznania, że transakcja nie podlegała opodatkowaniu, a VAT wykazany na fakturze nie podlega odliczeniu jako podatek naliczony.

W związku z tym mamy do czynienia z pewnego rodzaju nierównowagą polegającą na obecności kosztu podatkowego po stronie klubu sportowego i braku przychodu po stronie sportowca.

Żądanie sprzeczne z zasadami opodatkowania

Opinia Radosława Kowalskiego, doradcy podatkowego

W art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prawodawca zamieścił przepis, który sam w sobie, w autonomiczny sposób, identyfikuje obowiązek zapłaty kwoty VAT wykazanego w treści faktury. Regulacja ta ma charakter „sankcyjno-prewencyjny”. To oznacza, że z jednej strony ma stanowić quasi-karę za bezpodstawne wykazanie kwoty VAT w fakturze, z drugiej strony ma motywować do prawidłowej klasyfikacji zdarzeń, a gdyby doszło do uchybienia, eliminować ryzyko po stronie Skarbu Państwa.

Jeżeli nie doszło do eliminacji obowiązku zapłaty VAT, wówczas musi pojawić się pytanie, czy kwota tego podatku stanowi podstawę naliczenia PIT. Bez wątpienia nie jest to VAT należny, ale jednocześnie pomimo swojego charakteru nie jest on „karą” sensu stricto. To powoduje, że spełnia on warunki do klasyfikacji jako podatek według art. 6 ordynacji podatkowej. Dlatego kumulacja obowiązku zapłaty kwoty wykazanej w fakturze i jej opodatkowanie PIT stałyby w sprzeczności z zasadami opodatkowania, a także ratio legis regulacji art. 108 ust. 1 oraz art. 155 ustawy o VAT.